一、現(xiàn)代成本與成本補償
馬克思認(rèn)為，成本只是一個在生產(chǎn)要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值。C+V是成本的經(jīng)濟內(nèi)涵，是生產(chǎn)商品的物化勞動和活勞動耗費。在社會再生產(chǎn)過程中，C+V是企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)的補償尺度，如果產(chǎn)品的成本耗費不能得到補償，簡單再生產(chǎn)就無法進行下去。雖然馬克思所論述的只是產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但我們從中可以清楚地看出成本和成本補償?shù)拿芮新?lián)系。成本是生產(chǎn)耗費與補償價值的統(tǒng)一。它既是耗費的價值計量，又是補償?shù)幕窘缦蕖３杀狙a償?shù)倪m度、足額是確保企業(yè)經(jīng)營或再生產(chǎn)的根本要求。成本概念是成本補償概念的理論基礎(chǔ)，成本補償概念隨著成本概念的內(nèi)涵和外延的變化會相應(yīng)改變。
現(xiàn)代成本的內(nèi)涵發(fā)生了深刻的變化，成本補償觀也應(yīng)隨之改變。20世紀(jì)中葉開始的、以電子計算機技術(shù)為核心的第三次技術(shù)革命，根本改變了人類的生產(chǎn)和生活方式，使整個人類逐步從傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟進入一個全新的知識經(jīng)濟時代。在知識經(jīng)濟社會中，知識超越了傳統(tǒng)意義上的資本與勞動兩大生產(chǎn)要素，成為經(jīng)濟發(fā)展的第一要素。對知識和人才等智力資源的占有情況決定一個國家、一個企業(yè)的競爭能力，許多國家都在不斷加大對知識的投入和人才的培訓(xùn)。在商品價值中，科學(xué)技術(shù)的含量越來越高，比重越來越大，這已成為社會發(fā)展的總趨勢。而傳統(tǒng)的成本內(nèi)涵中一直沒有包含技術(shù)成本和人力資源成本，扭曲了成本價格，使成本得不到恰當(dāng)補償，引起人們對利潤的誤解。所以，成本的內(nèi)涵應(yīng)包括科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)移過來的價格，成本補償應(yīng)包括對技術(shù)成本的補償和人力資源的補償。
現(xiàn)代成本的外延擴大，成本補償概念也應(yīng)拓展。工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)以追求經(jīng)濟利益為目標(biāo)，從而出現(xiàn)大量開采資源、大量生產(chǎn)、大量消費、大量產(chǎn)生廢物的經(jīng)濟發(fā)展模式，導(dǎo)致資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的矛盾日益尖銳。在可持續(xù)發(fā)展的觀念和目標(biāo)的影響下，社會各界普遍認(rèn)識到：企業(yè)不能為了追求經(jīng)濟利益而無償和無節(jié)制地開發(fā)自然資源，也不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益，而應(yīng)追求經(jīng)濟利益、社會利益和環(huán)境利益三個目標(biāo)的平衡發(fā)展。傳統(tǒng)的企業(yè)成本只計算人造成本，未將環(huán)境、自然資本計入成本，這在客觀上鼓勵了企業(yè)以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價，獲取本企業(yè)利益而忽視企業(yè)的社會環(huán)境效益。為了加強對自然資源和環(huán)境的保護，貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，必須改變傳統(tǒng)成本核算方法，核算企業(yè)自然環(huán)境成本，綜合評價企業(yè)效益和社會經(jīng)濟發(fā)展的代價和得失。
二、成本補償不足的危害及其產(chǎn)生的原因
目前，我國企業(yè)中普遍存在成本補償不足的問題，這對國民經(jīng)濟的運行造成極大危害，阻礙了國有企業(yè)的改革進程。具體表現(xiàn)為：
1.生產(chǎn)要素的實物補償和價值補償?shù)耐叫栽獾狡茐模鐣唵卧偕a(chǎn)難以維持。成本補償不足，使固定資產(chǎn)在使用期滿報廢時，累計折舊不能滿足實物更新需要；從營業(yè)收入中收回的工資成本和材料成本不能支付同樣產(chǎn)品的工資耗費和不能滿足存貨的重置。生產(chǎn)要素補償不足，形成企業(yè)資金短缺，社會簡單再生產(chǎn)難以維持。
2.企業(yè)以過低的成本與現(xiàn)實的收入相配比，虛增了利潤，夸大了經(jīng)營成果，對利潤進行了超額分配。虛增的利潤不是企業(yè)真實的經(jīng)營成果，而是少計成本的結(jié)果。虛增的利潤實質(zhì)上是企業(yè)資產(chǎn)或國有資源的利潤化。以虛增的利潤確定應(yīng)納稅額，用企業(yè)資金支付未實現(xiàn)的稅金，企業(yè)承擔(dān)了不應(yīng)有的納稅義務(wù)；以虛增的利潤在國家、集體、個人間分配，實質(zhì)上把企業(yè)資金轉(zhuǎn)化為財政收入、企業(yè)凈收益、個人福利和獎金，錯誤地將老本當(dāng)作國民收入進行分配，使企業(yè)陷入危險的“自我清算”中。
3.破壞和削弱企業(yè)再生產(chǎn)的經(jīng)營能力，侵蝕了投資主體的權(quán)益�，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，經(jīng)營者受投資主體委托具體使用企業(yè)資產(chǎn)。經(jīng)營者有責(zé)任保護實物資產(chǎn)的完整，保證經(jīng)營能力提高。成本補償不足，使固定資產(chǎn)的再生產(chǎn)陷入惡性循環(huán)之中，流動資金嚴(yán)重短缺，企業(yè)生產(chǎn)能力日益下降，生產(chǎn)規(guī)模日益萎縮，所有者權(quán)益受損。
4.企業(yè)利潤虛增必然引發(fā)財政虛收，虛增可供分配的社會產(chǎn)品，造成國民收入超額分配，擾亂了國民經(jīng)濟的綜合平衡，制約國民經(jīng)濟的發(fā)展。
造成成本補償不足的原因，主要有以下幾點：
1.從宏觀經(jīng)濟角度來看，社會資源被無償占用和污染。自然資源和環(huán)境資源屬資源性資產(chǎn)，它是資產(chǎn)所有者行使產(chǎn)權(quán)管理職能的客體。傳統(tǒng)會計核算辦法對于企業(yè)成本只計算人造成本，不計算社會資源耗費、占用成本，造成一方面企業(yè)使用資源不講效率，資源浪費嚴(yán)重，環(huán)保意識淡薄，另一方面社會整體資源短缺，環(huán)境惡化。
2.從微觀角度來看，企業(yè)行為不規(guī)范，人為降低成本。在現(xiàn)代企業(yè)中，所有者與經(jīng)營者形成市場契約型的委托代理關(guān)系，經(jīng)營者擁有對企業(yè)的直接控制權(quán)，他們會出于對自己業(yè)績的追求或稅收利益等原因進行“盈余管理”，人為地操縱利潤，這種早計晚計、多計少計成本的現(xiàn)象的增加，使成本補償失去了保障。
3.從會計計量角度來看，傳統(tǒng)會計所遵循的歷史成本原則和歷史成本計價方法是造成成本補償不足的主要根源之一。按照歷史成本原則，企業(yè)取得的資產(chǎn)以及資產(chǎn)的耗用和轉(zhuǎn)換都以歷史成本計價。歷史成本在幣值穩(wěn)定基礎(chǔ)上有其實際意義。但是，當(dāng)物價上漲尤其是通貨膨脹時，幣值不變的會計假設(shè)已不再存在，以幣值不變?yōu)榛A(chǔ)的歷史成本原則也隨之失去客觀性和可靠性。
4.從時代特點來看，知識已成為發(fā)展經(jīng)濟的首要資本，而成本和成本補償概念沒有跟上時代的步伐。我國傳統(tǒng)的會計模式與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟時代相適應(yīng)，主要是圍繞有形資產(chǎn)來設(shè)計和運行，無形資產(chǎn)會計理論與實踐較為匱乏。我國的會計一直把科技這種無形資產(chǎn)耗費放在期間費用中，而不反映其價值補償積累�？茖W(xué)技術(shù)是人類的勞動成果，也是可以交換的商品，在產(chǎn)品生產(chǎn)中既然應(yīng)用了高技術(shù)，在成本中就應(yīng)包括高新技術(shù)勞動耗費，使技術(shù)成本和人力資源成本從營業(yè)收入中得到補償。
三、確保成本足額補償?shù)脑O(shè)想
成本補償是企業(yè)經(jīng)濟運行機制的基礎(chǔ)系統(tǒng)，成本的足額補償將極大地促進國有企業(yè)改革的順利進行。要使成本足額補償須從以下幾方面進行：
1.成本項目中應(yīng)包括產(chǎn)品的研究開發(fā)等技術(shù)成本和人力資源成本。知識經(jīng)濟時代高新科學(xué)技術(shù)在產(chǎn)品生產(chǎn)中得到廣泛應(yīng)用，產(chǎn)品中的科技含量越來越高。要真實地反映產(chǎn)品成本，使產(chǎn)品成本及時正確地得到補償，必須正確核算產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的科技價格。
2.在成本項目中應(yīng)增設(shè)環(huán)境成本項目。除了從法律上制定法律法規(guī)對資源浪費和環(huán)境污染進行約束外，我們必須改變傳統(tǒng)成本會計核算辦法，在成本中反映企業(yè)生產(chǎn)商品對社會資源環(huán)境消耗和損失程度。
3.進一步推廣加速折舊。折舊計算的準(zhǔn)確性、科學(xué)性決定了固定資產(chǎn)價值消耗的準(zhǔn)確計算和完整補償。加速折舊法可以使固定資產(chǎn)周圍速度提高，企業(yè)設(shè)備更新加快，新技術(shù)得到廣泛應(yīng)用，并在一定程度上消除通貨膨脹對成本補償不足的影響。在科技日新月異的情況下，有必要進一步縮短固定資產(chǎn)的折舊年限，以消除技術(shù)進步的障礙。
4.定期提取重置資產(chǎn)準(zhǔn)備金。物價上漲時期，后進先出法和加速折舊能在一定程度上消除物價變動對傳統(tǒng)會計的影響，但作用有限。定期提取重置資產(chǎn)準(zhǔn)備金能在一定程度上解決這個問題。提取重置資產(chǎn)準(zhǔn)備金的方法可比照應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的提取方法。
5.規(guī)范財務(wù)報表框架結(jié)構(gòu)，準(zhǔn)確反映成本補償情況。按歷史成本計算編制的成本報表，在物價上漲后，已不能真實反映當(dāng)前的成本水平，應(yīng)按歷史成本和補償成本進行雙重反映，從而使企業(yè)可以根據(jù)補償成本進行成本預(yù)測和市場預(yù)測，以此作出正確的經(jīng)營決策。待條件成熟后，要以重置成本會計取代歷史成本會計。
6.加強對企業(yè)成本補償處理的監(jiān)督，促使企業(yè)行為規(guī)范化。為了提高成本信息的真實性，避免成本補償處理的隨意性，必須結(jié)合成本管理改革，強化成本監(jiān)督，逐步使現(xiàn)代企業(yè)的成本補償處理納入正確的軌道。
